【摘要】单项资产转让业务在资产评估机构，尤其是在中小资产评估机构的业务结构中占有较大比例，开展以单项资产转让为目的评估时，评估结论是否包含增值税的相关处理、评估结论如何考虑拆除费用等问题在评估行业实务操作过程中还存在分歧，部分评估人员在评估过程中存在困惑。该问题对评估报告使用人正确理解评估结论和资产转让的定价也会造成影响。本文从资产评估理论结合评估实务操作对单项资产转让评估时，对评估结论是否包含增值税的相关处理和评估结论在何种情况应当扣减拆除费用进行了分析，供评估同仁参考。

　　【关键字】单项资产转让 评估结论 增值税 拆除费用

　　一、序言

　　中国资产评估协会2018年对全国69家具有证券期货相关业务评估资格的资产评估机构开展业务类型情况进行了调查，调查将评估目的分为股权转让、资产转让(处置、拍卖)、股份经营、担保(抵押)、出资、以财务报告为目的、涉诉和其他共八类。调查显示，证券业评估机构约20%的业务是以担保(抵押)为目的，出于其他目的的约25%，以股权转让和资产转让(处置和拍卖)为目的的业务各占18%，以财务报告为目的、以股份经营、出资为目的的评估业务则占比较少。截至2018年底，全国共有资产评估机构4272家，其中69家为证券业评估机构，非证券业评估机构占绝大多数，为4203 家。由于未对全部资产评估机构开展的业务类型进行调查，从证券业评估机构调查结果分析情况来看，资产转让(处置和拍卖)为目的的业务占其总业务的18%，则广大非证券业务的中小资产评估机构资产转让(处置和拍卖)为目的的业务占其总业务量的比例将会更高，在部分小机构可能会超过50%以上。

　　单项资产转让为目的的评估业务，需要评估的是单独销售所能实现的价值以及产权持有人能够收到全部价款，评估时一般选择市场价值类型，通常采用变现假设。其中对于机器设备转让时的评估范围一般只包括设备本体及相关附件，不包括运杂费、安装调试费、基础费等要素。对原设备需要建设基础、安装调试等方式才能正常使用的设备，单项资产转让时可能还需要通过现场拆除后才能实现对外销售，故对需要现场拆除的设备还应明确所评估的价值中是否包含拆除、运输等费用。进行此类资产转让目的评估时，评估结论是否包含增值税、如何考虑拆除费用等问题在评估行业实务操作过程中还存在分歧，部分评估人员在评估过程中存在困惑。该问题对评估报告使用人正确理解评估结论和资产转让的定价也会造成影响，甚至部分情况下影响还较大。因此，本文旨在对资产转让目的评估结论是否包含增值税的相关处理、如何考虑拆除费用等问题进行分析探讨。

　　二、评估结论是否包含增值税的相关处理

　　增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税的计税依据是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值，而增值税本身并非商品或应税劳务价格的组成部分，即增值税是一种“价外税”。增值税税负经过各增值环节的层层转嫁，由各环节参与者承担。为了保证增值税的征缴工作，国际上普遍采用税款抵扣的办法计征，即根据销售商品或劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或劳务时所支付的增值税款，也就是进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。征税机关只需要面向最终消费者征收增值税就可以全额征缴税款，而税款抵扣链条可以调动各环节参与者相互监督，保证税收征管系统的顺畅运行。我国的增值税也是采用这种方式计征的。《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年修订)规定的增值税纳税义务人为在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人。

　　我国从2009年开始实施增值税从生产型增值税向消费型增值税的转型，开始执行增值税一般纳税人新购入的机器设备所含进项税额可以在销项税额中抵扣，到2016年5月1日起在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人由缴纳营业税改为缴纳增值税，增值税一般纳税人新购入的固定资产所含进项税额可以在销项税额中抵扣。因此，我国企业固定资产的账面价值构成情况较为复杂，固定资产购置取得时间在其认定为增值税一般纳税人之前的，账面价值包含未能抵扣的增值税进项税额;固定资产购置取得时间在其认定为增值税一般纳税人之后的，购入固定资产属于允许抵扣范围的资产，其账面价值不含已经抵扣的增值税进项税额;企业购入的部分固定资产时虽然在其认定为增值税一般纳税人之后，但该部分资产属于增值税条例规定的进项税额不得从销项税额中抵扣情形的，则其账面价值仍包含不能抵扣的增值税进项税额。

　　经笔者向多家资产评估机构调查，关于资产转让目的项目评估结论是否包含增值税，评估行业存在评估结论不含增值税、评估结论以包含增值税的市场报价直接确定、以不含增值税价格加转让资产应缴增值税的价税合一确定评估结论三种处理方式，下面我们逐一分析各处理方式的合理性。

　　(一)评估结论不含增值税

　　由于企业设备资产的账面价值构成情况复杂，设备转让时确认增值税销项税额时适用税率也较为复杂，同时由于增值税属于价外税，评估实务操作中部分评估机构和评估人员认为资产转让经济行为实现后，该次资产转让适用税率及其需要缴纳多少增值税额由企业根据资产取得时增值税进项税额抵扣情况、税务机关的税收征管要求结合实际转让价格进行自行测算申报确定，评估机构和评估人员需要在评估报告特别事项说明中披露“评估价值为不含税价值”。

　　上述评估处理是否合理呢?

　　1.评估结论不含增值税不符合我国资产通常的市场报价惯例。

　　按照增值税相关法规规定，增值税属于交易流通环节的价外税，即在资产的销售价格之外单独体现增值税金额，在增值税发票中亦是以价税分离方式呈现，价是价、税是税，之后销售价格和增值税的合计金额称为价税合一价格。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年修订)规定资产转让方为增值税的纳税义务人，销售行为承担的增值税纳税义务向税务机关所支付的税款需要从受让方的资产转让价款中收取。故从我国资产交易的实际情况进行看，资产交易时给予的报价通常都是价税合一价格，即购买或转让一项资产最终能够收到的全部现金，这其中就包含了需要向税务机关缴纳的税金。

　　例如我们在市场上购买一台机床时，生产厂家或经销商提供的报价113万元，这其中就包含了机床的销售价100万元和增值税13万元;再如我们在4S店购买汽车，我们实际支付的车辆购买价格是22.6万元，这其中也包含了销售价20万元和增值税2.6万元;资产评估机构给予客户的评估服务费用报价通常就是客户需要支付给我们的全部价款，这其中也包括了评估机构需要向税务机关缴纳的增值税，只是在开具销售发票时将销售收到的全部价款拆分成销售价和增值税金。上述情境才是符合我们现行市场报价惯例的。

　　2.从评估报告披露信息的清晰、准确性方面来分析，评估价值不包含增值税可能存在资产评估报告使用人不能正确理解评估结论的情况。

　　根据《资产评估执业准则—资产评估报告》第四条“资产评估报告陈述的内容应当清晰、准确，不得有误导性的表述。”和第五条“资产评估报告应当提供必要信息，使资产评估报告使用人能够正确理解评估结论。”作为委托人和评估报告使用人，资产转让目的对应的评估结论应当是产权持有人按照经批准的处置方案转让资产所能获得的全部价款收入。如果资产转让评估结果不包含增值税，则其金额必然会比包含增值税的金额低，作为可能不全是资产评估专业人员的评估报告使用人，可能不具有将评估报告披露的文字内容与评估结果内在关系进行合理分析使用的能力，多数情况下会简单地认为评估结果金额就是资产转让的含增值税的市场价值，即转让资产向受让方所能收取的全部价款。国有企事业单位还会以评估结果金额填写国有资产评估项目备案表办理评估备案工作，最终按照《企业国有资产交易监督管理办法》(国资委 财政部令第32号)的规定以评估备案结果为基础确定转让价格在产权交易所挂牌进行公开转让，可能存在国有资产以较低的金额挂牌形成国有资产流失的风险。因此，评估结论不包含增值税可能存在评估报告使用人不能正确理解评估结论的情况，评估结论存在被误用的风险。

　　综上分析，以资产转让为目的评估时，评估结论不包含增值税的处理方式的合理性欠妥。

　　(二)评估结论以包含增值税的市场报价直接确定

　　部分评估机构和评估人员在对拟转让资产进行评估时，评估结论以包含增值税的市场报价直接确定，如采用市场法评估时，选取的以包含增值税的可比交易案例交易价格进行相关修正后得出评估对象的价值作为评估结论;采用成本法评估时，将购建过程中的进项税作为重置成本的要素内容纳入评估值进行评估，再按成新率确定评估结论，其中房屋建筑物的建安造价和前期费用适用两种不同税率计算进项税，机器设备的重置成本中购置价、运杂费、安装调试费和前期费用适用三不同税率计算进项税。

　　上述评估处理是否合理呢?

　　由于评估目的为资产转让，评估对象通常为企业使用过的固定资产，当企业在转让出售自己使用过的固定资产时需要缴纳的增值税又会依不同情况适用差异较大的税收计征方式。经查阅《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)、《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)、《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号)、《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告〔2012〕1号)和《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第36号)等关于企业转让处置使用过的固定资产征收增值税的相关规定，当增值税一般纳税人销售自己使用过的、购置时已抵扣进项税额的设备时，其缴纳的增值税按一般纳税人适用税率征收增值税;当小规模纳税人或增值税一般纳税人销售自己使用过的、购置时未抵扣进项税额的设备，按简易征收办法依照3%征收率减按2%征收增值税。

　　如果以包含增值税的市场报价直接确定评估结论，可能存在资产转让出售行为缴纳增值税适用税率与评估计算过程选取的税率存在差异的情况，如采用市场法评估时可比交易案例适用的税率与产权持有人转让资产时适用税率不同对实际交易价产生影响，如房地产评估时可比交易案例的适用税率可能同时存在5%、9%的情况，则修正后交易价格的税率是多少不易判断，也与企业转让资产缴纳增值税的适用税率9%或2%不同;当采用成本法对房屋建筑物评估时，重置成本中建安造价和前期费用适用9%和6%两种不同税率计算进项税，也与企业转让资产缴纳增值税的适用税率9%或2%不同;当采用成本法对机器设备评估时，重置成本中购置价、运杂费和安装调试费、前期费用适用13%、9%和6%三种不同税率计算进项税，而企业转让资产缴纳增值税的通常适用税率13%或2%，评估计算与实际征缴的增值税税率存在差异，从而导致企业转让资产的实际价值出差偏差。

　　资产转让评估选择的价值类型通常为市场价值，根据《资产评估价值类型指导意见》第四条关于市场价值的定义“市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额。”这里所指的市场价值应当是转让资产所获得的属于产权持有人转移资产自身价值应收取的金额，增值税属于交易环节的价外税，增值税额是纳税义务人向受让方代为收取、最终支付给税务机关的金额，增值税额的大小本身不应对资产的实际价值产生影响。

　　综上分析，以资产转让为目的评估时，评估结论以包含增值税的市场报价直接确定的处理方式的合理性也欠妥。

　　(三)以不含增值税价格加转让资产应缴增值税的价税合一确定评估结论

　　部分评估机构和评估人员在对拟转让资产进行评估时，以资产不含增值税价格进行评估确定评估值，在此基础上再加转让具体每一项资产按其适用增值税税率计算的模拟应缴纳增值税额后的价税合一金额作为评估结论。

　　上述评估处理是否合理呢?

　　如前所述，增值税属于价外税，增值税是纳税人完成法定义务向税务征收机关缴纳税款而向交易对方收取的金额。一项资产转让变现的价值高低与资产本身价值和状况相关，与产权持有人原始购置资产是否抵扣进项税的情况和产权持有人对外转让该资产适用的增值税税率无关。

　　例如：评估基准日为2020年6月30日，某项机器设备在该评估基准日的购置价(包含增值税)为113万元，设备销售适用的增值税税率为13%，该设备已使用5年，其经济寿命年限为10年。假设该购置价包含运杂和安装调试费，假设该设备的使用环境、日常维护保养正常，年限法成新率与实际状态相符，则该资产的市场价值为：

　　重置成本=设备不含增值税购置价=113/(1+13%)=100万元

　　成新率=(10-5)/10×100%=50%

　　资产市场价值的评估值=100×50%=50万元。

　　下面根据拟转让设备资产在产权持有人不同情况按相应增值税税率测算其市场价值即转让所得全部价款：

　　A. 设备原始购置时进项税额已抵扣的情形

　　设备原始购置时进项税额已抵扣的，企业销售已使用过的设备，按增值税一般纳税人适用税率征收增值税，则销售该设备的增值税额=50×13%=6.5万元，则转让设备的评估结论(价税合一金额)=50+6.5=56.5万元。即转让该设备所得全部价款为56.5万元(其中增值税额6.5万元)。

　　B. 设备原始购置时进项税额未抵扣的情形

　　如果企业购置设备时为增值税小规模纳税人或其尚未执行缴纳增值税政策等原因，其设备原始购置时的进项税额不能予以抵扣，企业销售该已使用过的设备，按2%征收增值税，则销售设备的增值税额=50×2%=1万元，则转让设备的评估结论(价税合一金额)=50+1=51万元(其中增值税额1万元)。

　　如上对比分析，虽然同一设备的评估结论金额数据存在差异，似乎存在同一资产不同价值的情况，但实际上对于产权持有人而言，不管资产取得时的增值税是否抵扣，也不论其转让同一设备适用的增值税率如何不同，转让收到的属于产权持有人资产价值的金额没有变化，都是50万元，存在变化的只是向资产受让方收取的、应支付给税务机关的增值税额由于适用税率不同发生的变化。

　　采用此种处理方式时，建议在评估明细表和评估结论部分增加披露资产评估价值、增值税、价税合一金额，针对每一项资产的不同情况按照不同的适用增值税税率分别测算增值税，如：

　　评估明细表评估结论部分：

　　评估价值

　　评估原值

　　成新率

　　评估净值

　　增值税

　　价税合一金额

　　评估结论：

　　纳入评估范围的资产账面原值总计XXXX万元，账面净值总计XXXX万元，资产评估价值合计为XXXX万元(不含税价)，增值税XXXX万元，价税合一金额XXXX万元，评估增值XXX万元，增值率为XX %。

　　本次评估的增值税金额是根据评估范围资产评估价值和转让资产适用税率模拟测算确定，具体缴纳增值税金额需根据资产转让实际成交价格和税务机关最终核定结果为准。

　　评估结论数据中包含了企业应当缴纳的增值税额，国有企事业单位以该评估结论金额填写国有资产评估项目备案表办理评估备案工作，最终按照《企业国有资产交易监督管理办法》(国资委 财政部令第32号)的规定以评估备案结果为基础确定转让价格在产权交易所挂牌进行公开转让，挂牌价格基础中包含了需缴纳的增值税额，与实际成交价格包含企业应向税务机关缴纳的增值税额内涵相符。因此，评估报告披露的信息使评估报告使用人能够正确理解评估结论，评估结论不存在被误用的风险。

　　综上分析，以资产转让为目的评估时，以不含增值税价格加转让资产应缴增值税的价税合一金额确定评估结论更加合理，并在评估报告将评估结论的内涵披露清晰。

　　以资产转让为目的评估结论的增值税计算并非资产评估工作的必要组成部分，一般也不纳入评估业务委托合同作为约定服务的内容，所以当评估结论不包含增值税处理方式时也不存在相关计算风险。当以价税合一金额确定评估结论时，并非仅是增加评估师计算增值税带来的工作量，而是降低了评估报告使用人误用评估结论的风险。从提供更好的资产评估服务的角度出发，这种方式也应当是值得提倡的。

　　三、评估结论如何考虑拆除费用

　　当拟转让的资产属于需要安装调试方可正常运转的设备，特别是成套生产线、生产装置，采用移地使用方式进行转让处置时，如果要实现资产转让获得收入，则需要对该类设备进行拆除，将拆除后的设备本体对外出售，设备安装工程的管线、桥架等物资亦可对外出售获得处置收入。因此设备移地使用转让时，拆除费用对设备资产转让的收益将产生较大影响，特别是生产工艺复杂、安装工程价值量大的成套生产线、生产装置，拆除费用对资产最终转让收益的影响非常大。例如：

　　某石化公司拟对外转让处置闲置资产，闲置资产为生产使用过的某装置相关设备资产，主要包括贮罐、原液脱泡塔、调节罐、真空泵、输送泵及各种槽、罐等共43项，账面原值470万元，账面净值170万元，原资产购置时的进项税额未能抵扣。采用成本法评估，评估原值600万元，考虑成新率后的评估净值190万元，需要发生的设备拆除费用25万元，该项目的拆除费用占评估净值13%。

　　在目前评估实务操作中，部分评估机构和评估人员在评估结果确定过程中直接在设备资产成本法或市场法评估价值的基础扣减拆除费用后的金额作为最终的评估结论，未对扣减拆除费用的理由及其合理性进行详细的分析。

　　笔者分析认为，该部分拟转让设备资产的评估结论是否扣减拆除费用应当结合产权持有人经批准的资产处置方案分析确定。产权持有人或其相关职能部门在拟转让设备前一般会制定相关资产的处置方案，并报有权批准资产转让的单位或机关连同资产转让经济行为一并批准。对于需要经过拆除才能实施对外转让出售的资产，在资产处置方案中应明确拆除工作及其发生的拆除费用由产权持有人负责还是由未来潜在的资产受让方承担。

　　1.资产转让处置方案中明确拆除工作由产权持有人负责

　　当资产处置方案中明确拆除工作和所发生的拆除费用由产权持有人承担时，拟转让设备资产的评估结论中不应当扣减预计发生的拆除费用，我们以前述某石化公司拟对外转让处置闲置资产为例分析如下：

　　(1)产权持有人发生的拆除费用计入固定资产清理费用

　　根据《企业会计准则第4号—固定资产》第二十三条“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。” 产权持有人发生的拆除费用作为处置费用的一部分计入固定资产清理费用，会计分录如下：

　　借：固定资产清理 25万元

　　贷：银行存款 25万元

　　上述发生的拆除费用需要由拆除后资产转让出售的价款予以补偿。

　　(2)资产转让收入应当为全部直接处置收入

　　由于产权持有人支付拆除费用，负责将设备从安装地予以拆解完成，达到可对外出售状态，此时出售设备所获得的收入应当是向受让方支付的设备本体市场价值的全部直接处置收入。

　　企业收到处置收入的会计分录如下：

　　借：银行存款 190万元

　　贷：固定资产清理 190万元

　　再将设备资产账面价值及支付的其他税费结转记入固定资产清理，最后将固定资产清理余额结转计入当期损益，相关会计分录如下：

　　固定资产转入清理：

　　借：固定资产清理 170万元

　　累计折旧 300万元

　　贷：固定资产 470万元

　　结转相关税金(仅考虑增值税)：

　　借：固定资产清理 3.69万元

　　贷：银行存款 3.69万元

　　结转固定资产清理争损益

　　借：营业外支出—处置非流动资产损失 8.69万元

　　贷：固定资产清理 8.69万元

　　转让处置资产的净损失为8.69万元，如果评估结论再次扣减拆除费用后净额，将减少处置收入25万元，转让处置资产的净损失达到33.69万元，将存在一次拆除工作由产权持有人支付两次费用的情况。

　　因此，当拆除工作和所发生的拆除费用由产权持有人承担时，评估结论不应扣减拆除费用;若处置方案中未明确规定拆除工作及所发生的拆除费用承担者时，原则上该义务应当由资产转让方承担，同时建议评估结论也不扣减拆除费用，并在评估报告中予以披露。

　　2.资产转让处置方案中明确拆除工作由未来受让方负责

　　当资产处置方案中明确拆除工作和所发生的拆除费用由未来受让方负责时，拆除费用由未来资产的受让方承担时，作为资产转让方的产权持有人不需直接单独支付拆除费用，其应承担的义务由受让方完成、拆除费用从资产转让的交易价款中扣除，转让方获得资产转让价款的净额，也相当于是由资产的转让方间接支付了拆除费用。

　　因此，当拆除工作由未来受让方负责时，拟转让设备资产的评估结论中应当扣减预计发生的拆除费用，并在评估报告中予以披露。

　　设备拆除后一般需要运抵指定的销售转让资产存放地点，还需要考虑部分运输费用，发生的运输费用处理原则同上述分析的拆除费用情况。如果资产转让双方在交易协议中有相关约定的，可按协议约定处理，评估处理的原则同上述分析情况，并在评估报告中予以披露。

　　四、总结

　　资产转让目的的评估是资产机构开展时间最长的业务之一，由于近年来国家税收改革较为频繁，政策变动较大，特别是经济行为操作日益复杂，如何做好资产转让评估对评估人员提出了持续学习和思考的要求，确保评估结论内涵与评估目的相匹配，资产评估报告能够提供必要的清晰、准确的信息，使资产评估报告使用人能够正确理解评估结论。本文谨对资产评估时，评估结论对增值税的相关处理和评估结论在何种情况应当扣减拆除费用的问题进行了分析探讨，供业内同仁参考，如有不妥之处，欢迎共同探讨研究。