土地使用权的会计核算与涉税处理考辨,评估公司
发布者：运营中心 来源： 集慧
针对“土地使用权证”，税款征纳彼此非常容易蒙蔽乃至造成问题的地区关键集中化于下列三个问题：一是有的公司帐本中列有“固资——土地资源”代表什么意思？二是已归入房产原值的土地资源使用价值经评定后，对能独立体现的土地资源使用价值，能不能从房产原值中剔出去，归入“固资——土地资源”或“无形资产摊销——土地使用权证”？三是公司如今购买的土地使用权证，在财务核算上是归入“固资——土地资源”或是“无形资产摊销——土地使用权证”？这种问题的正确认识，既牵涉到经营者财务核算、纳税申报的合理合法真正精确，也牵涉到税务局缴税课后辅导精确和税款稽查的合理合法公平。小编经过对1949年至今的土地资源政策法规、会计政策法规、税务法及五次全国的清产核资政策法规等开展操作系统的考察剖析，就以上问题分析如下所示。 一、公司帐本中列出“固资——土地资源”由来考辨 现行标准《企业会计制度》（国家财政部财务会计[2000]25号）“四、以下固资不计提折旧：（一）房子、房屋建筑之外的未应用、不要用固资；（二）以售后回租方法租入的固资；（三）已提足折旧费再次应用的固资； （四）按照规定独立定价做为固资进账的土地资源。”现行标准《小企业会计制度》（国家财政部财务会计[2004]2号）“三、除以下状况外，中小企业解决全部固资计提折旧：（一）已提足折旧费仍坚持应用的固资；（二）按规定独立定价做为固资进账的土地资源。”现行标准《企业会计准则第4号——固定资产》（国家财政部令第33号2006年2月15日）“第十四条：公司理应对全部固资计提折旧。可是，已提足折旧费仍坚持应用的固资和独立计费进账的土地资源以外。”对现行标准三大财务法规有关要求中都提及的“按照规定独立定价做为固资进账的土地资源”，许多财务人员和税收工作人员并不了解其由来。 据小编考资格证书，公司帐本中列出“固资——土地资源”的产生在历史上有三次： 第一次是1950年逐渐的第一次全国的清产核资。 1950年12月23日政务院财政经济委员会发布《私营企业重估财产调整资本办法》（中财委），该《办法》要求，全国各地民营企业于1950年12月31日申请办理本年度预算后，将所有资产（包含财产、债务）重估价值并调节其资产额。预转固资产一律以1950年12月31日登记资产以那时候本地价钱为定价依据，以RMB为计算单位，并要求了各种各样资产的价值评估规范。那时候的土地资源归属于固资，而无形资产摊销仅包含专利权、版权、专利等。 第二次是1950～1956年基本上进行的我国资产阶级工业的社会主义改造。1956年2月8日国务院办公厅全会第二十四次大会根据并公布的《国务院关于私营企业实行公私合营时对财产清理估价的几项主要问题的规定》中要求：“（二）对房子、别的房屋建筑和可资利用的铺面装修机器设备，依照它的新老水平，参考本地房地产管理部门的价值评估规范开展定价；要是没有以上价钱，由公与私彼此商谈定价。土地资源也需要开展恰当的定价。”“（十）公司推行公私合营的情况下，假如必须转移、合拼，应当依照转移、合拼之前的状况，对公司的设备、机器设备、房子、土地资源和其它房屋建筑，给予定价。”“（十一）依据1950年12月政务院财政经济委员会'民营企业预转固资产调节资产方法'开展太重估资产的公司，预转固結果较为有效的，经公与私彼此商谈，可以做为定价的基本。”1955年1月31日国务院发布《国营企业决算报告编送办法》，该《办法》第四章（财产定价）“第二十八条：各种各样固资，除土地资源外，归入负债表的使用价值，为其售价及折旧费；售价归入财产方，折旧费归入债务方。”与此同时要求“土地资源归入资产负债率的使用价值，应依'国有企业财产清除及定价暂行规定'第八条的要求。”即根据定价归入财产方的“固资——土地资源”，并相对应归入流动资金（体现我国对公司固资上的项目投资）。 第三次是1993年逐渐的第五次全国的清产核资。此次全国各地国企清产核资工作中的首要目标之一是对所有国企占有的土地资源开展排查和定价，逐渐创建国有土地出让基价规章制度。国家财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》（财工字形[1995]108号）要求：“二、针对公司以往已做为固资独立进账的土地资源，定价后，应按确定、审批的使用价值调节帐面价值，并按更改后的帐面价值独立进账，不计提折旧，调节后的土地资源帐面价值高过原帐面价值一部分，经清产核资组织会与平级行政机关准许后，做为政府项目投资，在资本公积中独立体现。三、针对根据财政划转方法依规无尝获得的土地资源，公司应按确定、审批后的使用价值，经清产核资组织会与平级行政机关准许后，作提升固资解决，与此同时提升我国资本公积。” 二、已归入房产原值的土地资源使用价值经评定后，对能独立体现的土地资源使用价值，能不能从房产原值中剔出去，归入“固资——土地资源”或“无形资产摊销——土地使用权证”？ 自上世纪八十年代中期逐渐，国有企业改革逐步推进，改制改革方式各种各样，合拼、企业兼并、公司分立、回收、售卖、竞拍、股份资产重组、资产转让、破产重组、债转股、股份制改革等，在这种改革创新中，均涉及到对财产（包含土地资源）开展评定，且绝大多数涉及到对土地资源独立评定。因为公司财务人员对有关现行政策了解的误差，再加上税收工作人员课后辅导上的误差，一些公司从本身权益考虑，将已记入房子、房屋建筑原值的土地资源使用价值，依据评定独立体现的土地资源使用价值从房产原值中剔出去，归入“固资——土地资源”或“无形资产摊销——土地使用权证”，或依据评定結果将房子市场价值和土地资源使用价值各自体现，做到少缴房地产税、所得税的目地，这也是不正确的。 最先，大家从在我国的农村土地管理方案调查，1988年之前，在我国对土地资源是推行有偿应用规章制度，即从1950年6月 28日中国人民政府贯彻实施的《中华人民共和国土地改革法》（1987年11月24日全国人民代表大会常务委员会准许终止执行），到1988年4月七届全国人大常委会第一次扩大会议经过的《宪法修正案》前。这期内商业用地企业应用土地资源只需要付款小量的征地补偿费就可以长期性应用土地资源，因而同阶段的企业会计制度也要求，征地补偿费记入工程预算，做为“固资”归入了房子、房屋建筑原值。房、地一体是房地产业的自然属性。1988年的《宪法修正案》删除了《宪法》第十条第四款中“严禁土地出租”的要求，与此同时在该条文中提高了“土地资源的所有权可以按照法律法规的要求出让”的要求。同一年12月29日，七届全国人民代表大会常务委员会依据宪法修正案根据了有关改动《中华人民共和国土地管理法》的决策，在《土地管理法》中删除了“严禁租赁土地资源”的具体内容，并提升要求“国有土地出让和全民所有的土地资源的所有权可以依规出让”、“我国依规推行国有土地出让有偿服务应用规章制度”等具体内容。2004年8月28日第十届全国人大常委会第十一次大会经过的《中华人民共和国土地管理法》确立停止了除党政机关商业用地和国防商业用地、城镇化建设商业用地和公益慈善商业用地、我国关键帮扶的电力能源、交通出行、水利工程等基础设施建设商业用地等之外别的全部商业用地的无尝应用规章制度。 次之，大家从在我国的企业会计制度调查。1950年3月，政务院财政经济委员会公布了《关于草拟统一的会计制度的训令》，规定中间各公司主管机构各自拟订各单位统一的企业会计制度。1950年7月1日实施的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》是中国近代第一个统一成本核算规章制度。随后各单位迅速行动，在1950年年底中间各单位基本上完成了对本单位企业会计制度的拟订工作中，并报审核。这一批企业会计制度被觉得是中国统一企业会计制度的发展历程。 1951年依据趋势的发展趋势又对1950年的会计报表开展了改动。1952年10月，依据前苏联权威专家的提议，在国务院的组织下又一次全面的修定了全国各地统一的各领域企业会计制度。我国对国有企业推行进度管理，国有企业做为计划指标的实施者，已变成方案单位的附着物，解放初期的独特经济发展和政治环境规定对国有企业务必拟定全国各地统一的会计核算制度，公司必须固资，由我国依照方案无尝拔款（包含土地资源）。国有企业的财产便是速动资产和固资，沒有无形资产摊销。除对旧政府部门留存下来的官僚资本主义推行了收走没收规章制度全过程中原先体现了固资中的土地资源使用价值外，新获得的土地资源因为是无尝获得，都没有做为固资在财务会计上开展使用价值计算。而针对民营企业则采用纵容心态，中国近代遗址出来的民营企业按英、美等国家的会计核算制度虽开展了无形资产摊销计算，但都没有包含土地资源，土地资源是做为固资计算的，在1956年基本上进行的我国资产阶级工业的社会主义改造后，民营企业未找到了，并且列在固资中的土地资源根据定价后划入到了国有企业。这也是前2次产生的公司帐本中列出的“固资——土地资源”。这类情况一直持续到1989年。1988年4月根据的《宪法修正案》结束无尝的商住用地规章制度。为改变这一根本变化，1989年国家财政部在对该部1979年逐渐组织修定并于1981年逐渐执行“文化大革命”后第一套会计核算制度，即《国营工业企业会计制度——会计科目和会计报表》开展第二次修定时（第一次修定是1985年），提升了“无形资产摊销——土地使用权证”的财务核算。但“无形资产摊销——土地使用权证”仅只体现未开展综合利用的土地资源，综合利用进行后应记入有关财产的使用价值。 三、公司如今购买的土地使用权证，在财务核算上是归入“固资——土地资源”或是“无形资产摊销——土地使用权证”？ 现行标准企业会计准则、规章制度要求： 1．《小企业会计制度》（财务会计[2004]2号2004年4月27日） 第二十七条第二款：自主修建进行的固资，按修建财产做到预订可应用情况前所产生的必需开支进账，包含征收土地等花费。 第二十七条第五款：以付款土地出让方法获得土地使用权证，按具体结算的工程款归入“无形资产摊销”。待该土地开发时再将其帐面价值转到有关在建项目。 第四十七条：公司购买或以付款土地出让方法获得的土地使用权证，在尚来开发设计或修建自购新项目前，做为无形资产摊销计算，并按本规章制度规范的限期分期付款摊销费。房产开发公司开发设计商住楼时，应将土地使用权证的帐面价值所有转到项目成本；公司因运用土地资源修建自购某新项目时，将土地使用权证的帐面价值所有转到在建项目成本费。 2．国家财政部关于做好《企业会计制度》的通告（财务会计[2000]25号2000年2月29日） 公司的无形资产摊销在获得时，应按获得时的计划成本计量检定。获得时的计划成本应按下列要求明确：公司购买的土地使用权证，或以付款土地出让方法获得的土地使用权证，依照具体结算的工程款做为计划成本，并做为无形资产摊销计算；待此项土地开发时再将其帐面价值转到有关在建项目（房产开发公司将需开采的土地使用权证帐面价值转到库存商品新项目）。 无形资产摊销的账务处理如下所示：公司购买的土地使用权证，或以付款土地出让方法获得的土地使用权证，依照具体结算的工程款，借记“无形资产摊销”学科，贷记“存款”等学科，并按本规章制度要求开展摊销费；待此项土地开发时再将其帐面价值转到有关在建项目（房产开发公司将需开采的土地使用权证帐面价值转到项目成本），借记“在建项目”等学科，贷记“无形资产摊销”学科。 3．《企业会计准则第6号——无形资产》运用方案中有关土地使用权证的解决 公司获得的土地使用权证通常应确定为无形资产摊销，但更改土地使用权证主要用途，用以获得房租或资本利得的，理应将其变为投资性房地产。 自主开发设计修建工业厂房等房屋建筑，有关的土地使用权证与房屋建筑理应各自做好解决。购入土地资源及房屋建筑付款的工程款理应在房屋建筑与土地使用权证中间做好分派；无法有效分派的，理应所有做为固资。 公司（房产开发）获得土地资源用以修建对外开放售卖的房子房屋建筑，有关的土地使用权证帐面价值理应记入所建设的房子房屋建筑成本费。 4．国家财政部关于做好《实施及其相关准则问题解答》的通告（财务会计[2001]43号2001年7月5日） 企业以购买或以付款土地出让方法获得的土地使用权证的帐面价值，转到开发设计商住楼成本费，或转到在建项目成本费后，其帐面价值组成房子、房屋建筑计划成本。假如土地使用权证的预估使用年限高过房子、房屋建筑预估使用年限的，在预估此项房子、房屋建筑的净残值时，理应考虑到土地使用权证的预估使用年限高过房子、房屋建筑预估使用年限的要素，并做为净残值预埋，待此项房子、房屋建筑损毁时，将净残值中等同于还行应用的土地使用权证使用价值的一部分，转到再次修建的房子、房屋建筑的使用价值，假如不会再再次修建房子、房屋建筑的，则将其使用价值转到无形资产摊销开展摊销费。如企业将土地资源连着地面上房子、房屋建筑一并售卖的，按其帐面价值结转成本固定资产清理。 实行《企业会计制度》前土地使用权证使用价值做为无形资产摊销计算而未转到所建设的房子、房屋建筑成本费的企业，并不作调节，其土地使用权证使用价值依照《企业会计制度》要求的限期均值摊销费。 四、公司土地使用权证恰当的财务会计校算和税收解决 财务核算： 公司如今购买或以付款土地出让方法获得的土地使用权证，在财务核算上按具体发生的成本费计入“无形资产摊销——土地使用权证”；综合利用时以“无形资产摊销——土地使用权证”的帐面价值，转到开发设计商住楼成本费，或转到在建项目成本费；综合利用进行后，在财务核算上归入“固资——房屋建筑或建筑物”或“开发设计产品——商住楼”；此项房子、房屋建筑损毁时，将净残值中等同于还行应用的土地使用权证使用价值的一部分，转到再次修建的房子、房屋建筑的使用价值，假如不会再再次修建房子、房屋建筑的，则将其使用价值计入“无形资产摊销——土地使用权证”。 税收解决： 1．依据国家财政部、国税总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（[86]税务地字第008号）文档要求：“房产原值就是指经营者依照企业会计制度要求，在帐本'固资'学科中记述的房子售价。”因而，凡按企业会计制度要求在帐本中记述有房子售价的，应以按照规定包含土地资源使用价值以内的房产原值，在按照规定扣减一定占比后做为房产原值计征房地产税；沒有记述房子售价的，依照以上标准，参考类似房产评估明确房产原值，计征房地产税。 2．所得税抵扣时，原实行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和2008年1月1日起实施《中华人民共和国企业所得税法》均要求：计入“无形资产摊销——土地使用权证”的，按土地使用权证确立的限期推销产品；计入“固资——房屋建筑或建筑物”或“固资——土地资源”的按不短于20年的限期折旧费。
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